一、引言
一個組織或部門目標實現過程中所面臨的不確定性構成了內部控制存在的最基本理由。對外匯管理而言，在促進貿易投資便利化、強化跨境資金流動非現場監測、維護國家金融安全、服務實體經濟發展等履職方面的要求不斷提高，為上述外匯管理目標的實現更好地提供相對滿意、合理的保證①，就必須從經濟上和技術上實現最有效的內部控制。在現有的外匯管理內部控制研究中，對現狀、問題的描述性分析及評價方面的研究成果較豐富，但缺乏外匯管理內部控制經濟分析的研究成果。要在經濟和技術的雙重約束條件下實現最有效的內部控制，從而提出改進外匯管理有效性對策的研究便顯得尤為重要?；诖?，本文的理論研究意義旨在緊密聯系基層外匯管理內部控制現狀，在成本收益原則下，綜合考慮內部控制收益②、內部控制成本③、內部控制強度④等要素，深入分析提升內部控制有效性的途徑，能為如何充分利用現有內部控制資源，充分發揮內部控制對外匯管理的功能保障作用，有效防范潛在的外匯管理風險提供借鑒和指導。
內部控制的作用不是萬能的，而是有局限性的，不能僅僅為了控制風險而消耗過多的資源，這就要求內部控制活動的實施成本不應該超過其帶來的預期收益。對于外匯管理而言，在資源有限的現實條件下，也面臨運行效率和節約資源的問題，還必須考慮內部控制技術本身所固有的種種缺陷。內部控制強度并不是越強越好，如果采取控制措施的強度越大，內部控制成本就會越高，帶來的邊際效益卻會不斷遞減，內部控制不足也不利于內部控制作用的發揮。因此在內部控制實施過程中，必須同時考慮內部控制帶來的收益與成本，還要確定合理的內部控制強度，使得內部控制技術缺陷的負效應最小化。
對于尋求實施最有效內部控制的基層外匯管理部門來說，本文的現實意義在于結合多年來的內部控制實踐，全面認識當前外匯管理內部控制的短板，根據提出的優化現有外匯管理。
內部控制的落腳點，探索符合基層外匯管理實際的有效內部控制模式。
二、理論工具選擇
為了達到基層外匯管理內部控制整體有效的目標，提出較為合理的內部控制模式，需要通過兩個步驟來實現研究目的：一是通過建立多因素模糊評價模型，確定當前外匯管理內部控制活動的薄弱環節，二是從得出的薄弱環節入手，創新構建考慮內部控制收益、內部控制成本、內部控制強度的成本收益分析模型，對其經濟合理性進行分析。
（一）多因素模糊評價模型
1.指標體系及對指標的權重賦值。圍繞 COSO 內部控制五要素（控制環境、風險管理、控制活動、信息溝通、監控）確定評價指標，按照每個要素評價指標進行細化分類，建立 21 個細分指標。鑒于各指標對內部控制影響的程度不一樣，梳理外匯管理內部控制各環節，對各類指標賦予不同的權重⑤。
2.多因素模糊評價模型的構建。根據評價指標體系建立因素集，第一層指標 U={U1,U2,U3,U4,U5},分別為內部控制五要素；第二層指標 Ui={Ui1,Ui2,Ui3,…，Uij},分別表示五要素指標下的具體評價指標。對被評價指標的優劣程度設定評語集 V={V1,V2,V3,V4},分別定義為很好、較好、一般、較差四個檔次。
對各指標在所屬層次中的重要程度建立權重矩陣 W,從 U 到V 的模糊關系，建立評價矩陣 R.通過對兩矩陣的綜合模糊運算，求得模糊數學綜合評價矩陣 B.最后，將總體評價得分和風險級別相對應，取風險級的均值作為評價集 V,即總體綜合評價得分 T=B×V.其中，T 在不同區間，代表不同的風險級別。
（二）基層外匯管理內部控制成本收益模型
從微觀經濟學角度，在借鑒相關研究的基礎上，結合外匯管理內部控制實踐，創新構建一個考慮內部控制收益、內部控制成本、內部控制強度的成本收益分析模型?；痉治隹蚣馨ㄒ韵聝蓚€角度：
1.內部控制收益與內部控制強度的函數關系分析框架。結合前面所述的內部控制評價集，假定內部控制收益是內部控制強度的函數：T=g（x），其關系可以分為以下四個階段：第一，低于一定水平的內部控制強度時，內部控制收益處于 0≤T<60 區間，風險處于臨界點，隨時可能導致嚴重后果。第二，隨著內部控制強度的增強，內部控制收益逐步顯現，且內部控制收益在 60≤T<90 的范圍內，連續增加的內部控制強度所帶來的內部控制收益的增量也是遞增的；第三，隨著內部控制強度的進一步增加，內部控制收益繼續增加，可達到 90≤T≤100的范圍，但內部控制收益的增量是遞減的；第四，當內部控制強度達到一定水平時，再增加內部控制強度時，資源限制導致無法面面俱到，反而使風險急劇放大，造成內部控制收益下降。四個階段代表的函數屬性如下（如圖 1 所示）：
（1）當 X∈（0,a）時，Tx>0&Tx≈0,Txx<0,即一階導數大于0 且約等于 0,二階導數小于 0;（2）當 X∈（a,b）時，Tx>0,Txx>0,即一階導數大于 0,二階導數大于 0;（3）當 X∈（b,c）時，Tx>0,Txx<0,即一階導數大于 0,二階導數小于 0;（4）當 X∈（c,∞）時，Tx<0,Txx<0,即一階導數小于 0,二階導數小于 0.
2.內部控制成本與內部控制強度的函數關系分析框架。對于內部控制成本 C 與內部控制強度 X 的關系，從兩個界面來進行說明，一是基于收益最大化的選擇，二是基于成本最小化的選擇，由此形成生產函數---成本函數進行邏輯分析，并以成本函數為基礎，建立投入要素及其變動的分析框架。
首先分析投入要素，在長期中，所有成本都是可變的，沒有可變成本與固定成本的區分。在此，重點分析短期內的投入要素。在短期中，內部控制投入的某些成本要素不能改變，如辦公設備等，稱為固定投入成本要素，記作 Lf.而另外一些投入的成本要素能夠改變，如人力、時間等，稱為可變投入成本，記作 Lv.
在收益最大化條件下，將內部控制強度 X 看作是實施內部控制的部門生產的特殊產品，在 Lf不變的情況下，則設定生產函數 X=（fL），（fL）是可變投入成本 Lv的函數，其函數屬性為（如圖 2 所示）：
（1）Xl>0,Xll>0,即一階導數大于 0,二階導數大于 0,意味著短期生產開始時，由于 Lv相對于 Lf而言明顯不足，所以X 的邊際報酬是遞增，即增加一單位 Lv所帶來的邊際產量是遞增，增加一單位 X 所需的邊際成本是遞減。
（2）Xl>0,Xll<0,即一階導數大于 0,二階導數小于 0,意味著隨著 Lv的持續增加，Lf和 Lv之間都有一最佳配合比例，當超過這個臨界點后，邊際報酬遞減規律發生作用，即增加一單位 Lv所帶來的邊際產量是遞減的。
在成本最小化條件下，由于成本函數與生產函數存在對偶關系，成本分析可以反映所有的生產技術信息，由生產函數推導出成本函數，即成本函數定義為由產出水平 X 和投入要素價格 W 決定的成本水平，C=C（W,X），是依賴于內部控制強度 X 的函數。其中，X=（fL）是生產函數，L 是要素投入水平，全部投入要素為 L=（Lf,Lv）T,相應的要素價格為 W=（Wf,Wv），因為短期條件要素需求函數是由不變投入要素決定的，這樣，成本函數定義為：
C=C（W,X,Lf）=wvLv（W,X,Lf）+wfLf其中，C 為內部控制總成本，wvLv（W,X,Lf）為內部控制可變成本，wfLf為內部控制固定成本。函數屬性為：
（3）Cx>0,Cxx<0,即一階導數大于 0,二階導數小于 0,意味著當內部控制強度 X 小于 X*⑥時，邊際成本小于平均成本。
（4）Cx>0,Cxx>0,即一階導數大于 0,二階導數大于 0,意味著當內部控制強度 X 大于 X* 時，邊際成本大于平均成本。
在 C 與 X、T 與 X 為關系函數的分析框架下，根據定量評價結果，分析外匯管理內部控制的有效性，并將定量評價得出的內部控制薄弱環節植入成本效益分析框架，分析能夠更有效實施內部控制的可行性。
三、實證研究
（一）內部控制五要素的多因素模糊評價分析
詢問等方法，專門設計了調查問卷，通過從因素集到評價集的模糊映射⑦，對統計結果進行數理統計，并與近年來內控監督結論相互印證，從而得到更為客觀的評價。
根據各個指標進行模糊綜合運算，通過對權重矩陣 W 和評價矩陣 R 的綜合模糊運算，求得模糊數學綜合評價矩陣 B.
評語集的分值分布為 V=（95 85 70 30），總體綜合評價得分：T=B×V=（0.3987 0.4965 0.1048 0）×（95 85 7030）=87.41423.
以青海為例，外匯管理部門建立了較為完善的內部控制機制，風險級別為二級，雖然風險影響不大，但隨著內外部因素的變化，可能會產生一定影響，需加強日?？刂?。具體從內部控制五要素來看：
1. 內部控制環境建設還未形成共識。從問卷調查情況來看，有 60%的人員認為組織規劃管理不完善，近 85%的人員認為員工勝任能力與人力資源政策有待提高?？梢妰炔靠刂骗h境不僅僅是管理層及員工對內部控制的一種認識，也是一種無形的約束性要求，正是對這種約束性要求的認識不一，基層外匯管理部門在具體工作中，對內控風險的認識和理解不夠透徹，未將內部控制意識完全融入到崗位工作中，靈活性講的多，對有什么風險、如何防范風險考慮的少。在實施內部控制時，基本依靠行政命令或監督部門，服從上級安排部署工作的多，自覺參與內部控制活動的少，這種相對淡薄的意識和松散的內部控制環境，加大了內部控制環境的復雜性。
2.風險管理在內部控制中有待強化。當前基層外匯管理風險管理模式屬于”部門控制與集中監督“的模式，”部門控制“使得風險管理分散于各業務條線，根據各業務條線的風險點制定相應的管理制度和操作流程?！奔斜O督“使得風險管理監督職責相對集中于內控監督崗位，由內控監督崗牽頭從業務操作層面進行管理和監督。這種管理模式符合當前外匯管理內部控制的現實，但也存在一些薄弱環節。其中，有近 3/4 的人員認為在風險識別、評估及應對方面做得不夠，近 70%的人員認為風險管理還需要進一步強化。
現實中存在的問題也佐證了上述評價結果：一是對風險管理的認識不足。從各業務條線實施內部控制，風險管理缺少系統性的應對策略，還未形成系統的風險觀念。二是風險評估方法比較單一，目前針對外匯管理部門內控監督的非現場信息監測系統僅有”內控風險測評系統“,但該系統是對內控工作開展情況進行的監督，而對其他外匯業務辦理的監督控制作用非常有限，且缺少定量方法對風險進行評估。
3.內部控制活動缺陷在事中控制環節最為突出。根據內部控制缺陷的表現形式，對 2008 年-2012 年來全轄內控監督發現的問題進行梳理，分別從涉及事前預防、事中控制、事后監督三個環節的六個方面對內部控制缺陷成因進行統計分析。
根據分類，對控制缺陷所占成因比例統計分析，其中最為突出的是有章不循、有規不依的情況，其次是內控制度存在漏洞和監督系統存在缺陷，而監督機制運轉失靈的缺陷是較小的（如圖 3 所示）。
可見，內部控制的缺陷主要表現在事中控制環節。特別是內控制度貫徹執行中，由于同級部門之間缺乏協調性和相互監督，不利于部門之間的業務銜接和管理。在制度建設方面，盡管每年及時修訂完善內控制度，但部分制度和業務操作規程沒有及時跟上，制度建設還需要有待加強。此外，內控制度體系中缺乏體現崗位風險評估的內容，缺乏對崗位風險點、潛在風險及防范措施的明確表述。
4.協調配合和信息溝通相對不足。電子信息化已覆蓋外匯管理各項業務，在基層外匯管理部門，30 余個業務信息系統在運行，實現了業務操作和管理、信息溝通渠道的信息化。但由于風險管理分散于各業務條線的現實，有超過 80%的人員認為橫向信息溝通并不充分，究其原因，是基層外匯管理部門之間缺乏充分的協調配合和信息溝通機制，容易導致各自為政，使一些規章制度之間出現沖突，影響內部控制制度的效力。
5.內部控制監督效能未能充分發揮。目前，人民銀行內部審計、紀檢監察、外匯管理業務條線的內部控制共同構成外匯管理內控監督體系，不同的監督資源具有較好的協作和互補性。然而，統計發現，內控監督的真正效用仍未完全發揮，其中有超過 60%的人員認為對網絡系統及其它高風險領域的實時監測不夠，有近 70%的人員認為定期檢查監督或專項監督評價的頻度不高，還有 57%的人員認為問題整改和處理并沒有達到預期的內部控制效果。出現上述現象的原因有：（1）同級監督有效性不足。當前，實施同級監督的部門和被監督部門同屬于分局內設處室，正是受所處同級關系的制約，對同級監督性質和重要性的認識，難以跟上級局或當地人民銀行內審部門實施的審計監督相比，被監督部門對于檢查發現問題的整改建議無視輕重，缺乏約束力，實施同級監督的部門也放不開手腳，形成的監督結論容易出現避重就輕的現象。此外，同級監督的主要方式還是現場檢查，不具備實施非現場監督的條件，難以實現同級監督的常態化，致使在一定程度上失去了同級監督的意義。
（2）內部控制監督”有位無為“.目前外匯管理綜合部門負責內部控制各項工作，既承擔內部控制建設的組織管理工作，又承擔內部控制監督工作，既當”運動員“又當”裁判員“,必然造成角色轉換錯位，使內部控制監督效果大打折扣。
可見，從多因素模糊評價結果來看，內部控制五個要素均存在不同程度的問題，但風險管理、監控是最為薄弱的環節。
（二）外匯管理內部控制成本收益分析
1.基于外匯管理內部控制有效性的分析角度，加大內控制度的執行強度，內部控制凈收益還有一定的提升空間。結合 C與 X、T 與 X 的關系函數，設定 π 為內部控制凈收益，即π=T-C,內部控制收益與成本之差最大為內部控制最佳狀態。由于內部控制收益與內部控制成本都是內部控制強度 X 的函數，所以內部控制收益也是內部控制強度 X 的函數，內部控制凈收益最大化的條件為：πxx<0.從內部控制成本與效益分析圖來看（如圖 4 所示），所需投入的內部控制強度在（q1,q2）的區間時，內部控制收益才大于成本，當內部控制強度為 q 時，內部控制凈收益最大，內部控制也最具有效性。結合 T=87.41423的評價結果，內部控制的缺陷主要在于有章不循、有規不依，通過加大內控制度的執行力，內部控制凈收益還有一定的提升空間。
2.基于風險管理的成本效益分析角度，同一內部控制強度下，提升風險管理水平會使內部控制更具有效性。將風險管理植入內部控制，其目的在于，通過全面風險管理，有效識別事項的風險和機會，考察各項業務的貢獻，使風險管理和各項業務活動結合，在不增加新的程序的前提下，從而降低成本。結合內部控制成本函數曲線變化屬性，降低的內部控制成本在一定范圍內隨著內部控制強度的增強而增大（如圖 5 所示），即內部控制成本由 C1下降到 C2,但隨著內部控制強度的進一步增大，縮減的這部分內部控制成本將維持在一定水平。這說明，隨著風險管理水平的提高，內部控制收益大于成本所需投入的內部控制強度區間由原來的（q11,q2）擴展為（q1,q22），同一內部控制強度下，內部控制更具有效性。
3. 基于監督的成本效益分析角度：風險數量在較小范圍時，不宜過多采用日常監督，而應依賴專項監督。對于基層外匯管理內控監督崗位人員多為兼職、較多地借助人民銀行外部審計監督的客觀現實，當組織沒有能力建立 5 個要素均有效的內部控制體系的情況下，通過實施高度有效的監控活動，可以彌補其他要素的某些缺陷，達到內部控制整體有效的目標。據此推斷，內部控制監督成本就應占到內部控制成本的較大比重。從當前外匯管理模式來看，對于各項外匯管理條線業務的風險控制，呈現外匯管理業務風險環節在全國的趨同性，我們可以假定日常監督成本在一定時期內是固定不變的，只是由于內設機構數量、采取控制措施強度不同等因素，在各地區呈現一定的差異性，而專項監督成本則隨著風險數量的增加，專項監督的范圍擴大，其投入的邊際成本就會大幅增加（如圖 6所示），這樣分局設立中心支局數量的多少無形中決定了風險數量，也成為了影響專項監督成本的決定性因素之一。
則，且內設兩個處室，全轄只有 2 個中心支局，并結合模糊評價總體得分 T=87.41423,風險影響不大的實際，一定程度上可視為風險數量∈（0,a）區間，日常監督成本始終高于專項監督成本，不宜過多地采用日常監督，而應依賴專項監督。
四、基層外匯管理內部控制模式優化策略
根據內部控制成本效益分析研究得出的結論，對于業務規模不大的外匯管理部門來說，更多地需要從增強外匯管理執行強度、提升風險管理水平、強化內部控制專項監督來提升外匯管理內部控制有效性，而多因素模糊評價結果也說明，風險管理及監控恰恰是當前外匯管理內部控制的短板。為此，考慮其成本效益，要進一步提升內部控制有效性，在現有內部控制活動的基礎上，要逐步形成”制度執行+風險管理+專項監督“的內部控制模式。具體來看，重點從以下三個方面進行完善：
（一）制度執行：確定合理的內部控制強度，最大程度地提升內部控制凈收益
內部控制執行強度首先取決于內控制度本身，完整、合理、有效的內控制度設計是將其付諸實施的前提條件。在建章立制時，要追求可行性，風險要防得住，不能追求全面性，理想化的制度?！庇姓虏谎?、有規不依“作為當前外匯管理內部控制的主要缺陷，內部控制強度明顯偏弱，還需要進一步提升內控制度的執行力，將”有章不循、有規不依“的內部控制缺陷降到最低程度，在保證內部控制成本不發生大幅度增加的前提下，還需要不斷加大內部控制執行強度，便內部控制表現為更經濟。
（二）風險管理：提高風險管理水平，更好地發揮對內部控制成本的擠出效應
內部控制理論發展發展到當前最高階段的”內部控制風險論“,在內部控制實踐中也深刻反映了風險管理與內部控制密不可分，風險管理水平的提升一定程度上降低了內部控制成本，為此，在今后的外匯管理工作中，要更重視風險管理：一方面要及時確認工作事項和涉權事項，逐項進行風險排查、識別、評估，根據風險發生的可能性和可能造成損失的大小，確定風險等級，建立對各類風險有差別的”區別控制“機制。另一方面，通過內部管理等多種手段，將風險導向作為重要的內部控制理論，選取控制點要充分考慮與控制點相關的風險重要性水平，側重評價關鍵控制點的有效性，保持縮減內部控制成本的長效化。
（三）專項監督：加大內部控制專項監督力度，有效彌補現有的內部控制缺陷
通過實施監督程序，監督者有可能發現內控體系中存在的控制缺陷。目前，雖然在內部設立了內控監督崗，負責對內部控制監督，但由于監督崗人員多為兼職，不僅獨立性較弱而且容易出現業務工作任務較重，專項監督檢查基本處于應付狀態。利用現有資源提升專項監督收益，要特別對內部監督進行再監督：一方面，借助總局實施的內部控制審計等渠道，加大對分局在內部監督的實施效果和效率方面的專項監督檢查，并以此為契機，及時調整內部控制活動。另一方面，分局實施內部監督時，重點監督環境的營造是否有利于執行監督流程，在利用信息與溝通機制收集評價有用信息、傳遞控制缺陷信息的過程中是否及時、有效，是否存在針對同一控制點的重復性監督，充分權衡執行監督流程需花費的成本與這些監督流程為內部控制體系的持續有效性所提供的支持。
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